Überblick
Die Bundesregierung hat mit dem Regierungsentwurf vom 17. August 2023 zum Zukunftsfinanzierungsgesetz („ZuFinG-E”) wesentliche Anpassungen zu den angestrebten steuerlichen Erleichterungen für die Gewährung von Mitarbeiterkapitalbeteiligungen vorgenommen.
Zum Referentenentwurf vom 12. April 2023 haben wir bereits ausführlich berichtet.
Im Folgenden geben wir einen Überblick über die wesentlichen Abweichungen zwischen dem Referenten- und Regierungsentwurf sowie eine zusammenfassende Darstellung der Vorschläge zur Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für Mitarbeiterkapitalbeteiligungen im ZuFinG-E.
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Mit der Verbesserung steuerlicher Rahmenbedingungen für Mitarbeiterkapitalbeteiligungen (nachfolgend auch: “Mitarbeiteranteile”) soll die Vermögensbildung für Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter attraktiver gestaltet werden. Neben der Erhöhung des steuerlichen Freibetrags soll vor allem auch das Problem der dry income-Besteuerung bei der Gewährung von Mitarbeiteranteilen gemildert werden.
I. Neuerung des Regierungsentwurfs gegenüber dem Referentenentwurf
1.1 Weiterhin vorgesehen ist eine Erhöhung des steuerlichen Freibetrages für die Gewährung von Mitarbeiteranteilen in § 3 Nr. 39 EStG von 1.440 € auf 5.000 €. Abweichend vom Referentenentwurf soll nach dem Regierungsentwurf ein steuerlicher Vorteil bis zu einem Wert von 2.000 € auch mittels Entgeltumwandlung gewährt werden können. Ein darüber hinausgehender steuerlicher Vorteil müsste weiterhin zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden.
1.2 Der unternehmensbezogene Schwellenwert für die Inanspruchnahme der Steuerstundung nach § 19a EStG soll hinsichtlich der Mitarbeiteranzahl auf die 4-fache KMU-Schwelle (1000 Mitarbeiter) erhöht werden. Für den Jahresumsatz und die Jahresbilanzsumme soll es bei der bereits im Referentenentwurf vorgesehenen Erhöhung auf die 2-fache KMU-Schwelle bleiben.
1.3 Die im Referentenentwurf noch vorgesehene Möglichkeit, den steuerlichen Vorteil aus der vergünstigten Überlassung von Mitarbeiteranteilen in Fällen des § 19a EStG mit einem pauschalierten Lohnsteuersatz von 25% zu versteuern, wurde gestrichen.
1.4 Der in § 19a Abs. 4 S. 4 EStG-E vorgesehene steuerneutrale Rückerwerb von gewährten Mitarbeiterkapitalbeteiligungen (z.B. in einem leaver-Fall) soll nach dem Regierungsentwurf neben dem Arbeitgeber oder einem konzernverbundenen Unternehmen des Arbeitgebers nach dem Regierungsentwurf auch bei einem Erwerb durch einen Gesellschafter des Arbeitgebers erfolgen können.
II. Zusammenfassende Übersicht des Gesetzesvorschlags
2.1 Erhöhung des Steuerfreibetrags für Mitarbeiteranteile auf 5.000 €
Der in § 3 Nr. 39 Satz 1 EStG vorgesehene steuerliche Freibetrag für die Gewährung von Mitarbeiteranteilen soll von 1.440 € auf 5.000 € pro Jahr und Mitarbeiter erhöht werden (§ 3 Nr. 39 Satz 1 EStG-E).
Zur Begrenzung von Mitnahmeeffekten aus gezielter Entgeltumwandlung und zur Förderung einer langfristigen Beteiligung am Arbeitgeberunternehmen sind folgende ergänzende Regelungen vorgesehen:
i) Soweit der steuerliche Vorteil 2.000 € pro Kalenderjahr übersteigt, muss die Gewährung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgen (d.h. Begrenzung der Möglichkeit einer Entgeltumwandlung).
ii) Bei einer Veräußerung oder Übertragung der Mitarbeiteranteile soll der nach § 3 Nr. 39 EStG steuerfreie geldwerte Vorteil erst nach Ablauf von 3 Jahren als Anschaffungskosten zu berücksichtigen sein.
Bei einer Veräußerung der Mitarbeiteranteile vor Erreichen der Mindesthaltedauer von 3 Jahren würde es zu keiner Nachversteuerung mit Lohnsteuer kommen. Allerdings wäre der ursprünglich steuerfreie Betrag – mangels Berücksichtigung als Anschaffungskosten – wegen des höheren Veräußerungsgewinns mittelbar von der Abgeltungsteuer (25% zzgl. SolZ und ggf. KiSt) erfasst.
Die Erhöhung des steuerlichen Freibetrags würde die Attraktivität der Gewährung von Mitarbeiteranteilen sowohl für Arbeitgeber als auch für Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer spürbar erhöhen. Das Erfordernis einer teilweisen Anteilsveräußerung zur Deckung der Lohnsteuer (sog. sell to cover) wäre nur noch bei individuellen Gewährungen über 5.000 € erforderlich. Hiervon würden insbesondere Unternehmen profitieren, bei denen eine sell to cover wegen geringen Handelsvolumens ihrer Anteile bislang nur mit erheblichem Aufwand darstellbar ist.
Durch die Möglichkeit einer begrenzten Entgeltumwandlung von bis zu 2.000 € pro Jahr könnten auch sog. Matching-Modelle, bei denen Teile des (Bar-)Einkommens in Unternehmensanteile gewandelt werden, von der Steuerbefreiung profitieren.
2.2 Erleichterte Steuerstundung bei Gewährung von Mitarbeiteranteilen
Mit dem ZuFinG-E soll auch die Möglichkeit der Steuerstundung bei der Gewährung von Mitarbeiteranteilen nach § 19a EStG erleichtert werden. Mit dem 2021 eingeführten § 19a EStG soll es für Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter von Start Up- und Wachstumsunternehmen möglich sein, Mitarbeiteranteile durch Steueraufschub, ohne dry income-Besteuerung zu erhalten. Aus Sicht des Arbeitgeberunternehmens hat dies zugleich liquiditätsschonenden Effekt.
Vorgesehen ist eine deutliche Ausweitung des Anwendungsbereichs des § 19a EStG:
i) Neben vom Arbeitgeber gewährten Anteilen sollen auch Anteile an der Arbeitgebergesellschaft begünstigt werden, die von einem Gesellschafter des Arbeitgebers gewährt werden. Dies berücksichtigt, dass Mitarbeiteranteile an der Arbeitgebergesellschaft häufig nicht von der Arbeitgebergesellschaft selbst, sondern von den (Gründungs-)Gesellschaftern gewährt werden.
ii) Die Stundungsmöglichkeit soll auf die Gewährung von Anteilen an konzernverbunden Unternehmen des Arbeitgebers i.S.d. § 18 AktG ausgeweitet werden. Zukünftig wäre somit auch die Anteilsgewährung an Mitarbeiter in mehrstufigen Konzernstrukturen begünstigt.
iii) Die Schwellen für die Einordnung als begünstigter Arbeitgeber sollen angehoben werden (§ 19a Abs. 3 EStG-E):
• Das Arbeitgeberunternehmen darf zukünftig die doppelten Werte der KMU-Schwelle in Bezug auf den Jahresumsatz und die Jahresbilanzsumme (höchstens 100 Mio. € und 86 Mio. €) nicht überschreiten. Bezüglich der Arbeitnehmeranzahl sollen die vierfachen Werte der KMU-Schwelle (höchstens 1.000) gelten. Bislang gelten hier die einfachen KMU-Schwellen.
• Der Betrachtungszeitraum für die Schwellenüberschreitung soll von 2 auf 7 Jahre erhöht werden.
• Die Gründung des Unternehmens darf nicht mehr als 20 Jahre (bislang 12 Jahre) zurückliegen.
Der maximale Stundungszeitraum soll von derzeit 12 Jahren auf 20 Jahre ab Übertragung der Vermögensbeteiligung ausgeweitet werden (§ 19a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG-E). Dies soll auch für Anteile gelten, die vor 2024 übertragen wurden und werden. Es bleibt hingegen weiterhin bei der automatisch eintretenden Besteuerung, wenn das Dienstverhältnis zu dem bisherigen Arbeitgeber beendet wird (insb. in leaver Szenarien).
Bei einem Rückerwerb der Anteile durch den Arbeitgeber, ein konzernverbundenes Unternehmen des Arbeitgebers oder einen Gesellschafter des Arbeitgebers soll für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht der gemeine Wert der Anteile, sondern die vom Arbeitgeber gewährte Vergütung gelten (§ 19a Abs. 4 Satz 4 2. Halbsatz EStG-E). Auch hier wird die gängige Praxis berücksichtigt, nach der (bad) leaver-Regelungen regelmäßig eine vom gemeinen Wert abweichende Wertermittlung für den Rückerwerb vorsehen.
2.3 Ausblick
Das parlamentarische Gesetzgebungsverfahren kann nun mit Abschluss des Regierungsentwurfes beginnen. Eine Verabschiedung des ZuFinG wird noch in diesem Jahr erwartet.
